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O CUSTEIO DO TRANSPORTE RODOVIÁRIO

O transporte de carga rodoviário no Brasil chama a atenção por faturar mais de R$ 40 bilhões e movimentar 2/3 do total de carga do país. Por outro lado, destaca-se por ser palco de várias greves e impasses, quase sempre com um motivo comum: o valor do frete.

Isso acontece em virtude do alto grau de pulverização desse setor, que opera com mais de 350 mil transportadores autônomos, 12 mil empresas transportadoras e 50 mil transportadores de carga própria.

Entre as razões dessa pulverização destaca-se a relativa facilidade de entrada de competidores no setor, em virtude da baixa regulamentação. Isso acaba repercutindo no aumento da oferta de serviços de transporte rodoviário e assim a concorrência faz com que os preços sejam reduzidos ao máximo possível, chegando muitas vezes a valores inferiores ao seu preço de custo.

Para permitir essa comparação entre preço e custo, esse texto irá tratar de alguns aspectos conceituais que envolvem a definição de custos fixos e variáveis, e descrever uma metodologia de custeio. Em seguida serão discutidos algumas questões relacionadas ao subsídio cruzado de custos. Por fim, serão exploradas possíveis oportunidades para redução de custos.

CUSTOS FIXOS E VARIÁVEIS

Antes de tratar do custeio propriamente dito é importante formalizar os conceitos de custos fixos e variáveis, que embora estejam  presentes no nosso dia a dia, por vezes são utilizados de maneira incorreta.

A classificação de custo fixo e variável deve ser feita sempre em relação a algum parâmetro de comparação. Normalmente, em uma empresa industrial são considerados itens de custos fixos aqueles que independem do nível de atividade e itens de custos variáveis aqueles que aumentam de acordo com o crescimento do nível de atividade.

Do ponto de vista de um transportador, usualmente essa classificação é feita em relação à distância percorrida, como se a unidade variável fosse a quilometragem. Dessa forma, todos os custos que ocorrem de maneira independente ao deslocamento do caminhão são considerados fixos e os custos que variam de acordo com a distância percorrida são considerados variáveis. É importante ressaltar que essa forma de classificação não é uma regra geral. Nesse artigo, o conceito de fixo e variável estará sempre relacionado à distância percorrida.

Vale destacar duas considerações importantes com relação ao conceito de custos fixos e variáveis. A primeira é que este conceito só faz sentido em análises de curto prazo, uma vez que no longo prazo a capacidade pode ser variável. Por exemplo, no longo prazo pode-se adquirir ou vender determinados ativos, como também pode-se contratar ou demitir pessoal, alterando portanto a estrutura de custos fixos. Pode-se dizer que no longo prazo todos os custos são variáveis.

A segunda consideração é que um custo variável pode se tornar fixo à medida que um determinado nível de serviço é comprometido a priori. Por exemplo, se uma empresa de ônibus se compromete a oferecer uma determinada freqüência de viagens necessariamente todos os custos variáveis (por exemplo combustível) dessas viagens se tornam independentes do número de passageiros, ou de qualquer outra variável. Então esses custos passam a ser considerados fixos.

 

ETAPAS DO CUSTEIO

O processo de custeio pode ser dividido em 4 etapas:

  1. definição dos itens de custos;
  2. classificação dos itens de custos em fixos e variáveis;
  3. cálculo do custo de cada item;
  4. custeio das rotas de entrega/ coleta;
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  1. Definição dos itens de custos

Os principais itens de custos do transporte rodoviário são listados a seguir. Mais adiante, na etapa de cálculo dos itens de custos, serão fornecidas informações mais detalhadas.

  • depreciação – do ponto de vista gerencial, a depreciação pode ser imaginada como o capital que deveria ser reservado para a reposição do bem ao fim de sua vida útil.
  • remuneração do capital – diz respeito ao custo de oportunidade do capital imobilizado na compra dos ativos.
  • pessoal (motorista) – deve ser considerado tanto o salário quanto os encargos e benefícios;
  • seguro do veículo;
  • IPVA/ seguro obrigatório;
  • custos administrativos;
  • combustível;
  • pneus;
  • lubrificantes;
  • manutenção;
  • pedágio.

É importante notar que a remuneração do capital – que é um custo de oportunidade – e a depreciação devem ser considerados como itens independentes.

Caso a empresa tenha uma operação complementar ao transporte, como uma escolta, ou um equipamento específico no veículo, como um refrigerador, outros itens de custos devem ser adicionados no modelo para garantir a  sua eficácia do custeio.

  1. Classificação dos itens de custos em fixos e variáveis

Essa classificação entre fixo e variável, conforme já comentado, será feita em relação à distância percorrida. Assim, todos os custos que variam de acordo com a quilometragem serão considerados variáveis, enquanto que os demais serão considerados fixos.

São considerados itens de custo fixo: depreciação; remuneração do capital; pessoal (motorista); custos administrativos; seguro do veículo; IPVA/ seguro obrigatório.

São considerados itens de custo variável: pneus; combustível; lubrificantes; lavagem; lubrificação, manutenção e pedágio. O pedágio não deve ser alocado de acordo com a quilometragem como os demais, devendo ser considerado de acordo com cada rota, já que o valor do pedágio normalmente não é proporcional ao tamanho da rota. Por exemplo, em uma viagem de Niterói (RJ) para Fortaleza (CE) são percorridos quase 4.000 km sem nenhum pedágio, enquanto que em uma viagem de São Paulo para Igarapara, quase fronteira com Minas, o caminhoneiro paga 8 pedágios em uma percurso de menos de 800 Km.

Vale lembrar que essa classificação entre fixo e variável depende tanto da operação da empresa, como também da forma que algumas contas são pagas. No Brasil, o motorista recebe um salário mensal, assim esse item de custo é classificado como fixo. Já na literatura americana a remuneração do motorista é considerada como um item de custo variável, uma vez que nos EUA é de costume o motorista ser remunerado de acordo com a quilometragem.

  1. Cálculo do custo de cada item

Para custear as rotas de entrega ou de coleta, é interessante calcular os itens de custos unitários de cada tipo de veículo utilizado. Assim, se a empresa trabalha com uma frota composta de carretas com capacidade para transportar 28 toneladas e trucks com capacidade de 12 toneladas, deve-se montar uma planilha comum, onde serão calculados os custos fixos e variáveis unitários das carretas e dos trucks em função dos respectivos parâmetros (ou seja, consumo de combustível, número de pneus, salário do motorista etc.). Como todos os itens, exceto os custos administrativos e os de manutenção, são diretos em relação ao veículo, esse cálculo se torna relativamente simples e não fica muito sujeito a subjetividade dos rateios.

Como os custos fixos são constantes mês a mês – salvo variações de preço e ou salariais -, estes são calculados em relação ao mês (R$/mês).

Já os custos variáveis, por dependerem da distância devem ser calculados em função da quilometragem (R$/Km).

A seguir são explicados os cálculos dos itens de custo fixo, cujas fórmulas podem ser vistas no quadro 1 e os resultados na tabela 1.

O valor da depreciação será igual à diferença entre o valor de aquisição e o valor residual do veículo, dividido pela sua vida útil (em meses) na empresa. O valor de aquisição deve considerar as despesas com taxas de licenciamento e frete do veículo, enquanto o valor residual representa o seu preço de venda no futuro, descontados os impostos. Vale destacar que essa depreciação não deve ser a mesma que a contábil, uma vez que pelo regime contábil o veículo é totalmente depreciado em 5 anos, tempo incompatível com a realidade operacional. Quando uma carreta for composta de cavalo e baú, pode-se incluir o baú na conta de depreciação do cavalo, como também criar um outro item de custo para sua depreciação.

A remuneração do capital não é uma despesa, mas sim um custo de oportunidade. Isto é, ao se imobilizar o capital na compra de um ativo, como o caminhão, a empresa está abrindo mão de investir esse capital em um projeto ou no mercado financeiro, o que certamente traria rendimentos. Para se calcular este item de custo basta multiplicar o valor de aquisição do veículo pela taxa de oportunidade mensal da empresa (não importa se parte dele já foi depreciada). A taxa de oportunidade representa o retorno do capital da empresa que normalmente varia entre 12% a 20% a.a. e deve ser mensalisada, já que o objetivo é calcular esse custo mensal.

O custo de pessoal deve considerar o custo com salário, horas extra, encargos e benefícios. No caso da utilização do caminhão em mais de um turno deve-se levar em conta as despesas relativas aos demais motoristas.

O IPVA/ seguro obrigatório e o seguro do veículo são despesas anuais, que devem ser divididas por 12 ao serem consideradas.

Os custos administrativos merecem um cuidado especial, pois são custos indiretos em relação ao veículo, e portanto, precisarão ser rateados. Assim, a empresa deve aplicar o critério de rateio que parecer mais justo. O mais simples a ser feito é dividir o custo administrativo mensal pelo número de veículos, que para grande maioria das situações é uma fórmula bastante justa. É importante tomar cuidado ao utilizar a informação desse item de custo para apoiar determinadas decisões, pois o fato dele ser rateado por veículo não garante que este seja eliminado, ou mesmo reduzido, caso se diminua o tamanho da frota. Antes de explicar os cálculos dos custos variáveis, cujas fórmulas e resultados também podem ser encontrados no quadro 1 e na tabela 1, vale lembrar que esses itens devem ser calculados na unidade R$/Km.

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O custo de combustível é o clássico exemplo de um item variável. Para calculá-lo, basta dividir o preço do litro (R$/l) do combustível pelo rendimento do veículo (km/l). Notem que quanto menor o consumo menor será o custo de combustível por quilômetro rodado.

O custo dos pneus é calculado como se fosse uma depreciação por quilômetro em vez de tempo. Basta dividir o preço de um jogo de pneus (preço unitário do pneu vezes o número de pneus do veículo) pela vida útil em quilômetros dos pneus. Para considerar a recapagem, deve-se somar ao preço de cada pneu o preço de suas respectivas recapagens, multiplicando o resultado pelo número de pneus, para então, dividi-lo pela vida útil dos pneus considerando as recapagens.

O custo de manutenção pode ser considerado de duas maneiras. A mais simples é com base no seu custo padrão, em R$/Km. Outra possibilidade é criar um centro de custos e calcular o custo médio de manutenção por quilometro.

O custo relativo ao óleo é calculado de maneira similar ao dos pneus. Deve-se multiplicar o preço de um litro do lubrificante pela capacidade do reservatório e dividir o resultado pelo intervalo entre as trocas de óleo.

  1. Custeio das rotas de entrega/ coleta

Uma vez calculados os valores unitários de todos os itens de custos, basta agrupá-los (R$/mês) e dividir o resultado pela utilização (número de horas trabalhada por mês) para se chegar ao custo fixo por hora (R$/hora). Os custos variáveis também devem ser agrupados (R$/ Km). Assim pode-se montar a equação de custo para uma rota:

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O tempo a considerar é o tempo total da rota considerando as atividades de carga e descarga, com as suas respectivas filas, além do tempo de viagem.

A fórmula do custo da rota pode ser desmembrada para se custear as rotas segundo três atividades básicas: carregamento, viagem e descarregamento.

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Notem que os custos de carga e descarga independem da distância percorrida, enquanto o custo de viagem é diretamente proporcional ao tamanho da rota, uma vez que quando aumenta-se a distância percorrida, aumenta-se além da quilometragem, o tempo de viagem.

FATORES QUE INFLUENCIAM O CUSTO E O PREÇO DO TRANSPORTE

Entre o peso e a cubagem deve-se escolher aquele que limita a capacidade do veículo. Por exemplo, peso no caso de se transportar aço, ou cubagem no caso do transporte de pneus. Além desses e da distância que são os fatores mais lembrados pode-se destacar:

  • A facilidade de manuseio do produto – representa a facilidade de se carregar e se descarregar o veículo. Uma maneira encontrada para se agilizar a carga e a descarga é a paletização, que reduz de maneira significativa os tempos de carga e descarga.
  • A facilidade de acomodação – peças com formatos muito irregulares ou com grande extensão muitas vezes prejudicam a utilização do espaço do veículo, dificultando a consolidação e a total utilização do mesmo.
  • Riso da carga – produtos inflamáveis, tóxicos ou mesmo visados para roubo são fatores de risco que influenciam o valor do frete.
  • Sazonalidade – efeitos como a safra de grãos afetam de forma acentuada a procura por frete,fazendo com que os preços de frete desta época sejam maiores que os da entressafra.
  • Trânsito – entregas em grandes centros urbanos com trânsito e com janelas de horário para carregamento e descarregamento, também influenciam o custo e respectivamente o preço do transporte.
  • Carga retorno – a não existência de frete retorno faz com que o transportador tenha que considerar o custo do retorno para compor o preço do frete.
  • Especificidade do veículo de transporte – quanto mais especifico for o veículo menor é a flexibilidade do transportador, assim caminhões refrigerados ou caminhões tanques acabam tendo um preço de frete superior que um veículo de carga granel.

COMPARAÇÃO ENTRE OS CUSTOS CALCULADOS E OS PREÇOS PRATICADOS

Quando se compara o custo, calculado pela metodologia de custeio, com os preços praticados pelo mercado para as cargas fechadas, de grande volume e baixo valor agregado, percebe-se que o preço praticado é sistematicamente menor que o custo. Essa situação até seria aceitável caso existisse capacidade ociosa, o preço cobrisse pelo menos os custos marginais (ou seja, os custos variáveis) e se essa fosse uma política de curto prazo. No entanto, tem-se percebido que essa situação vem se arrastando por alguns anos.

Assim, para viabilizar a operação nesse mercado, com preços abaixo do custo, as transportadoras subcontratam o serviço de motoristas autônomos, os agregados. Esses por sua vez trabalham cobrindo apenas os custos variáveis mais imediatos, sem se dar conta que um dia terão que repor o veículo e que ainda deveriam ser remunerados pelo seu investimento. O resultado disso é uma frota com idade média superior a 15 anos e muitas vezes trafegando sem condições de uso.

No mercado de frete fracionado, onde se movimenta cargas de menor volume, maior valor agregado e entrega pulverizada, a situação é um pouco diferente. A relação entre o preço e o custo acontece de acordo com a capacidade de consolidação de cargas do transportador. A escala da operação possibilita que sejam cobertos todos os custos e ainda seja gerada uma margem satisfatória, em contrapartida a falta de escala compromete a consolidação de carga, comprometendo a rentabilidade da operação. Para garantir essa escala tem sido fundamental o foco dos transportadores em regiões específicas. Além da escala, o sucesso desse setor depende sobretudo do planejamento e da coordenação da operação.

SUBSÍDIOS CRUZADOS AO SE COBRAR A CONTA DOS CLIENTES

No caso em que o preço do frete está incluso no valor do bem, o custeio deve ser realizado para verificar se a margem gerada por cada cliente realmente sustenta os seus custos de entrega. Para contornar os casos de entregas não rentáveis, as empresas fornecedoras podem estabelecer lotes mínimos de entrega diferenciados por região e/ou alterar a freqüência de entrega de determinados clientes, assim como estabelecer dias da semana para entregas em determinadas regiões visando a consolidação de carga.

Já no caso em que o fornecedor cobra o frete de seus clientes a parte do valor da mercadoria é fundamental que não haja um subsídio cruzado entre os mesmos, isto é, que determinados clientes não sejam beneficiados em detrimento de outros. Quando se compara os custos resultantes do custeio das rotas de entrega com os preços de frete praticados pelos fornecedores, destacam-se dois tipos de subsídios.

O primeiro é em relação a distância da praça destino, que ocorre quando não são considerados de maneira adequada os tempos e os respectivos custos de carga e descarga. Por exemplo, se para uma carga de 25 toneladas, fosse cobrado um preço de R$ 2,50/Km para qualquer tamanho de rota, em uma rota de 50 Km, o valor do frete seria de R$ 125,00 enquanto o custo seria de aproximadamente R$ 180,00; enquanto que, para uma rota de 2.000 km, o valor do frete seria de R$ 5.000,00 enquanto o custo dessa rota, mesmo considerando o retorno, seria inferior a R$ 3.600,00. Assim os clientes próximos ao fornecedor seriam beneficiados em detrimento dos clientes mais afastados. Essa distorção ocorre porque os custos de carga e descarga idependem da distância da rota, uma vez que estes só dependem dos tempos de carregamento e descarregamento. Dessa forma, nas rotas curtas a influência desses custos é proporcionalmente maior que nas rotas longas.

O segundo subsídio acontece em função do volume, quando não são consideradas economias de escala. Neste caso, não são diferenciados os preços por tonelada em função da capacidade do caminhão, assim como não são privilegiadas as cargas fechadas.

No longo prazo, os clientes que são prejudicados pelo subsídio acabam assumindo a responsabilidade do frete por perceber que podem realizar esse serviço a um menor custo. Por outro lado, os clientes que recebem o subsídio tendem a continuar deixando a responsabilidade por conta do fornecedor que acabará arcando com a diferença entre o custo e o preço.

OPORTUNIDADES DE REDUÇÃO DE CUSTOS

O ponto focal para redução do custo de frete deve ser o nível de utilização da frota, ou seja, rodar o máximo possível com cada caminhão carregado para se ter um menor número de caminhões sem prejudicar o nível de serviço. Isso reduz de forma significativa os custos fixos, que usualmente correspondem a cerca de 50% dos custos totais de um veículo. A seguir, são listadas algumas ações que visam aumentar a utilização da frota

  • melhorar o planejamento do transporte – saber com antecedência o total de carga a ser embarcado para cada praça;
  • programar os embarques e os desembarques – para reduzir o tempo de fila, que na maioria das vezes é maior que o próprio tempo de carga e descarga, em virtude da concentração de veículos em determinados horários do dia;
  • diminuir a variabilidade do volume embarcado – a expedição concentrada no final do mês, ou em alguns dias da semana, gera filas para carga e descarga nos dias de pico e ociosidade nos dias de baixa;
  • aumentar a utilização da frota – quando se passa de um para dois turnos de trabalho se diminui os custos de transporte em cerca de 15%, enquanto que se passando para três turnos a se reduz em até 20%.

 

CONCLUSÃO

A utilização de uma metodologia adequada para custeio do frete pode contribuir em muito para formação de preços justos, junto com o transportador. Já do ponto de vista do cliente, esse tipo de ferramenta pode ser utilizado tanto no cálculo do preço do frete, como também ajudar nas análises de rentabilidade de clientes e na definição do nível de serviço. Além de tudo, o desenvolvimento de uma simples ferramenta de custeio pode possibilitar uma série de análises e ajudar a identificar oportunidades de redução de custos.

Por fim, vale lembrar que o custo de transporte não pode ser encarado como sendo de uma das empresas da cadeia de suprimento. Uma vez que o seu correto gerenciamento irá alavancar a oferta de produtos em mercados cada vez mais distantes e este é o objetivo fundamental do transporte de carga.

 

BIBLIOGRAFIA

Coyle, J.J.; Bardi, E.J.; Novack, R.A.. Transportation. St. Paul, MN: West Publishing Company, 1994.

Fleury, P. F.; WANKE, P; FIGGUEIREDO, Kleber; Logística Empresarial a Perspectiva Brasileira. São Paulo, Atlas, 2000.

RENTABILIDADE DE CLIENTES E NÍVEL DE SERVIÇO

Conhecendo os clientes pela rentabilidade que proporcionam,  é possível  ajustar o nível de serviço ao cliente.

Todas as pessoas envolvidas com a Logística conhecem o potencial que os serviços logísticos possuem como instrumento de diferenciação de uma empresa. Maior freqüência de entregas, informações sobre os pedidos, maior disponibilidade de mercadoria, horários ampliados de entregas, apoio no merchandising, dentre outras, são maneiras de criar valor para o cliente, de “ampliar”  produtos cada vez mais indiferenciados.

O surgimento de novos competidores, o acirramento da concorrência, clientes com maiores níveis de exigência, tornaram mais frenética esta perseguição à diferenciação, obrigando as  empresas a dispor de mais pessoal de apoio, manter mais estoques, gastar mais com a distribuição,  enfim a aumentar seus custos logísticos.

Por outro lado, é inegável que nos últimos anos, a adoção de novas tecnologias e de modernas práticas de gestão tornaram a fabricação mais eficiente, reduzindo os custos de produção.

Desse modo, o aumento dos custos logísticos e a redução dos custos de fabricação fizeram com que, em termos percentuais, os primeiros passassem a ter uma participação muito maior nos custos totais.  Em outras palavras, isto significa dizer que o produto se tornou mais barato mas o custo do serviço associado ao produto ficou mais caro.

Abrimos um outro tema nesta introdução, tema este relacionado com nossos clientes. Os especialistas em marketing defendem, cada vez com maior veemência, que o importante não é ter produtos rentáveis e sim clientes rentáveis e que manter os clientes já conquistados custa menos que continuamente estar buscando novos clientes. Neste sentido, é preciso encantar os clientes rentáveis, conhecer perfeitamente suas necessidades, proporcionar-lhes atenção individualizada, tratamento personalizado, atributos estes cada vez mais valorizados dentre aqueles que constituem o conceito de serviço ao cliente.

Mas será que sabemos quais são os clientes rentáveis? São os que compram mais? São os que exigem menos? Quando se diz que sai mais barato manter os clientes atuais, esta afirmação se refere a todos os clientes?

Duas questões básicas que a contabilidade convencional tem dificuldades em responder estão relacionadas com os dois temas contemplados nesta introdução: quais os custos de servir e quais são os clientes rentáveis. É possível que o levantamento dos custos logísticos esteja correto (quanto se gasta com transportes, com armazenagem, etc.) mas a dificuldade surge no momento de alocar estes custos a quem realmente deve paga-los, originando-se aí a segunda dificuldade: qual a rentabilidade de cada cliente.

Normalmente a rentabilidade de um cliente é calculada considerando apenas a margem bruta, ou seja, o total da receita das vendas ao cliente menos o custo dos produtos vendidos àquele cliente. Entretanto, como vimos nos primeiros parágrafos, há uma série de outros custos que cada vez são mais significativos e que devem ser considerados para avaliar corretamente a rentabilidade de um cliente. São os custos de SERVIR aquele cliente. Quanto tempo do pessoal de vendas o cliente requer?, quem trata diretamente com o cliente, um key account ou um vendedor menos graduado? Qual é a freqüência das entregas a este cliente? Quando todos estes custos são perfeitamente identificados, isto é, quando se consegue calcular exatamente a rentabilidade cliente por cliente,  esta análise pode concluir que há um razoável número de clientes que contribuem negativamente para a rentabilidade da empresa, assim como há clientes que é preciso “protegê-los” dos ataques dos competidores.

O objetivo deste artigo é mostrar a importância da análise de rentabilidade de clientes, motivando as empresas para a implantação dos sistemas de custos baseados em atividades logísticas. Os tradicionais sistemas de custos não fornecem as informações necessárias para que se possa definir o nível de serviço a ser prestado a segmentos diferentes de clientes segundo a rentabilidade que proporcionam à empresa.

Durante o artigo estaremos empregando o termo “cliente” de uma forma genérica, isto é, cliente pode ser um canal de distribuição, um segmento de mercado, uma empresa ou, até mesmo, clientes individuais.

A INADEQUAÇÃO DA CONTABILIDADE TRADICIONAL NO TRATO DOS CUSTOS LOGÍSTICOS

De uns anos para cá, aumentou o interesse, dentro das empresas, de se dar uma atenção diferente aos diversos tipos de custos não relacionados diretamente com as atividades produtivas. O crescente aumento dos gastos administrativos, com as vendas e principalmente dos custos logísticos, deixou claro que o montante destes custos, normalmente chamados de indiretos, tinha  um forte impacto sobre a rentabilidade do negócio. A possibilidade de praticar preços competitivos passou a depender da exata compreensão de tais custos, onde eles incidiam e quem deveria pagar por eles.

Na prática tradicional, fazia-se um rateio dos custos indiretos de acordo com o volume de vendas a cada cliente. Assim consideremos o exemplo da tabela 1 em que hipoteticamente a empresa que teve vendas anuais de  500.000 reais, possui três clientes A, B e C com vendas de respectivamente 200, 180 e 120 mil reais. Vamos supor também que o custo das mercadorias vendidas a estes três clientes tenha sido de respectivamente 85, 80 e 65 mil reais. Com tais cifras é possível calcular a margem de contribuição bruta de cada cliente. Uma informação importante para completar a conta de resultados é a de que durante o ano a empresa gastou 110 mil reais com Marketing, Transporte, Armazenagem e outras atividades que na tabela aparecem como Serviço ao Cliente,  para realizar as vendas  àqueles clientes.

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Para calcular a margem de contribuição líquida, o que a contabilidade convencional sugere é basicamente o seguinte: Como os custos indiretos (110 mil) representam 22% das vendas, imputa-se a cada um dos três clientes, 22% do que cada um comprou, calculando-se então a margem de contribuição líquida de cada cliente (última linha da tabela).

O que se observa numa análise como esta é que a margem de contribuição por cliente fica afetada basicamente pelo volume comprado e se os itens comprados são mais caros ou mais baratos. Basicamente os clientes se diferenciam por ter comprado produtos que trazem a empresa maior ou menor margem de contribuição bruta. Ao repartir os custos da estrutura de vendas, e outros custos logísticos proporcionalmente ao volume comprado não estamos considerando o esforço de vendas, os tempos de processamento de pedidos, o número de pedidos que cada cliente fez, a necessidade, por exemplo, de embalagem especial que o cliente A exige, as entregas diárias exigidas pelo cliente B, etc. Se as atividades que compõe estes 22% fossem melhor analisadas, os números finais (por cliente) poderiam ser diferentes.

Os custos derivados do atendimento aos clientes são independentes do volume de  vendas aos clientes. Quando se calcula a real rentabilidade de cada cliente considerando os custos de atendimento de cada cliente, é possível concluir que há clientes que realmente contribuem para o lucro enquanto que há outros que representam redução de lucro. A figura 1 procura ilustrar este fato.

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Esta curva que todos conhecem como Curva ABC ou Análise de Paretto mostra algo interessante: não é apenas que 20% dos clientes representam aproximadamente 80% do lucro; o que é dramático é ver que perto do 100% (o lucro definitivo), há um enorme percentual de clientes que ou representam muito pouco lucro ou, o que é pior, contribuem para uma redução do lucro.

A continuação, o artigo mostrará as vantagens de diferenciar os clientes de acordo com a rentabilidade que proporcionam.

Oportunidades Estratégicas a partir da Análise de Rentabilidade de clientes

A partir da análise da rentabilidade de clientes, as empresas passam a ter uma série de oportunidades estratégicas:

  • Atender melhor os clientes existentes e que são altamente rentáveis; No começo do artigo perguntamos se havia que agradar/encantar todos os clientes. Demagogicamente alguém poderia responder que sim, que todos os clientes merecem ser bem tratados, que temos que despender todos nossos esforços para atendê-los da melhor maneira possível, etc, etc. A maioria das empresas, entretanto, sabe que isto é impossível. É inviável, sai muito caro. Mas quando se descobre que 20% dos clientes representam 80% do lucro, evidentemente é natural dedicar uma atenção especial a estes clientes. O que fazem os bancos com seus clientes especiais? E com os super-especiais? .Desse modo, é preciso afastar a idéia de que prestar um bom serviço significa oferecer o mesmo nível de serviço para todos os clientes. Deve-se segmentar os clientes de acordo com o valor econômico que representam para a empresa e, em cada segmento, identificar os atributos mais valorizados pelos clientes do segmento e definir o nível de serviço atributo por atributo. Por exemplo, consideremos o atributo “disponibilidade de mercadoria”. Em todas as pesquisas que conduzimos, independentemente dos segmentos de clientes, este é o atributo mais valorizado pelos clientes.  Ter disponibilidade significa ter estoques, significa dizer “não temos” menos vezes. O custo de ter estoque é inversamente proporcional ao custo de dizer “não temos” (o custo da falta). Para determinados clientes (os mais valiosos), dizer “não temos” é mais problemático do que para outros clientes.  Assim, um índice de disponibilidade de 95% pode ser bom para determinados clientes mas pode significar insatisfação para os clientes mais valiosos. Tais clientes devem merecer um índice de, por exemplo, 98%, índice este que pode ser inviável para os demais clientes pelo custo que representa.  A análise segmentada de clientes, baseada no critério rentabilidade, possibilitaria identificar, para cada segmento, o nível de disponibilidade adequado. E o mesmo vale para outros atributos como freqüência de entregas, embalagens especiais, flexibilidade de entrega, etc.
  • Conhecer o custo do serviço ao cliente e então poder cobrar pelo nível de serviço proporcionado. Serviço ao cliente não é assistência social. É preciso cobrar pelo serviço. Quando este custo não é conhecido, pode-se cometer  injustiças  cobrando-o de pessoas/clientes que não o utilizam. Os clientes que demandam um grande número de atividades não podem ser subsidiados por aqueles outros clientes que não as exigem. Se uma empresa mantém seu centro de atenções apenas no custo do produto, o esforço que realiza para atender as exigências dos clientes ficará diluído anonimamente entre todos eles, impedindo de tomar decisões de preços justos. Uma lista não exaustiva de custos logísticos de servir um determinado cliente pode incluir:

– Custo de tirar pedidos (visitas de vendedores, comissões)
– Custo de processamento de pedidos
– Custo de embalagem especial
– Custo de manter estoques para o cliente
– Custo do espaço de armazenagem dedicada
– Custo de manuseio de materiais
– Custo de transporte/entregas especiais
– Custos com documentação/comunicações
– Custos com retornos/devoluções

  • Oferecer descontos, se necessário, nas operações com clientes aos quais é possível servir com custos reduzidos. É claro que em muitas ocasiões há clientes menos exigentes, sendo possível atendê-los mediante um serviço com baixo custo. Tais clientes podem querer negociar preços mais vantajosos. Caso a empresa não tenha analisado seus clientes de acordo com a rentabilidade, a não concessão de um desconto pode significar a perda de vendas que, por falta da informação propiciada pela análise, podem parecer não rentáveis. Aqui cabe mencionar um exemplo tirado das negociações de  Sam Walton, fundador da Wal-Mart, com seus fornecedores. Walton era considerado duro nas negociações porque invariavelmente pedia descontos muito maiores do que seus fornecedores estavam dispostos a conceder-lhe. “Seja razoável Sr. Walton; o preço que o Sr. está disposto a pagar mal cobre o custo dos produtos. Temos toda uma estrutura de marketing que precisa ser paga”, era o que mais ou menos diziam os fornecedores. Walton retrucava recomendando que fossem cobrar a estrutura de marketing de quem a utilizava o que não era seu caso pois não queria a presença de vendedores, não queria promoções, queria alto volume de poucos modelos e lhes daria informação on line sobre a venda dos produtos de modo que não era necessário que passassem nas lojas para tirar pedidos.• Negociar relações ganha-ganha entre fornecedores e compradores.. As parcerias de sucesso são aquelas em que os fornecedores sabem perfeitamente quanto custa servir um cliente e quanto se perderia se deixassem de servi-lo. Um bom exemplo ocorreu no Rio de Janeiro numa parceria entre a Kibon e a rede de Supermercados Zona Sul para recepção noturna de produtos. Nem a Kibon fazia entregas noturnas nem o Zona Sul estava preparado para receber tais entregas. Quando conjuntamente estudaram as vantagens de receber o produto a noite, perceberam que elas superavam os custos que inicialmente tal serviço supunha para as duas partes. As lojas do Zona Sul estão localizadas em zona residencial de muito tráfego, era difícil estacionar os caminhões em local conveniente para a entrega, a situação se agravava no verão o que ocasionava multas para os veículos, produtos (sorvetes) que já chegavam às lojas em péssimas condições, falta de produto durante a manhã (maior concentração das vendas) e até mesmo a não entrega quando o motorista do caminhão desistia de encontrar um local para estacionar e tinha outras entregas para fazer.  Quando as duas empresas fizeram suas análises e perceberam que as vendas dos produtos da Kibon estavam diminuindo dramaticamente, tanto o fornecedor concluiu que não era bom negócio perder aquele cliente como o comprador também concluiu que não queria deixar de vender os produtos da Kibon.
  • Tentar atrair os clientes que proporcionam grandes lucros para os concorrentes. Fizemos nossa análise de rentabilidade de clientes e identificamos nossos clientes rentáveis. Vamos analisar suas características: tamanho, volume de compras, localização, setor, estratégia de atuação, etc. Não existirão empresas com estas mesmas características e que ainda não são nossos clientes? Por que não pensar em atrair um cliente de alta rentabilidade de um de nossos competidores que, por não ter feito o mesmo tipo de análise que nós fizemos, ainda não tem mecanismos de proteção para manter aquele cliente, não lhe proporciona o serviço que merece?  E se este competidor desejar vingar-se do fato de termos roubado um cliente seu, dispomos de um conjunto “interessante” de clientes descontentes (porque já não damos descontos ou serviço) que certamente gostariam de mudar de fornecedor.

Finalizando este item em que mostramos algumas vantagens de identificar os clientes rentáveis, Kaplan e Cooper¹, dois dos principais autores sobre as questões relacionadas com a contabilidade de custos, listam algumas características dos clientes com altos e baixos custos de servir:

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E O QUE FAZER COM OS CLIENTES NÃO RENTÁVEIS?

A análise da rentabilidade dos clientes revela a existência de clientes baratos de servir e de clientes caros mas que são ou podem ser rentáveis porque estão dispostos a pagar pelo que recebem. Mas e os clientes que não se enquadram em nenhuma dessas categorias? Aqueles que já há algum tempo nos causam prejuízo e com os quais não queremos passar outros anos perdendo dinheiro. O que fazer com eles? Como nos livrar dessas contas? Talvez não seja necessário tomar decisões drásticas. É possível que os próprios clientes nos deixem se nos negamos a conceder-lhes descontos ou se reduzirmos ou eliminarmos o apoio de marketing ou o apoio técnico.

Uma questão fundamental  a responder aqui é: O que fazer com a estrutura que atendia aqueles clientes? É preciso lembrar que o fato de deixar de atender um cliente não implica, necessariamente, em redução de custos.  O que é que a empresa pode fazer com seu pessoal técnico e de marketing que antes atendia aqueles clientes que já não existem? Este pessoal continua custando. Se estes custos não podem ser evitáveis, existem algumas alternativas para utilizar a estrutura de serviço de modo eficiente:

  1. a) Melhorar o serviço e a rentabilidade dos clientes valiosos. A estratégia para estes clientes é tratar de propor um relacionamento que os afaste de fornecedores alternativos. Ao mesmo tempo poder-se-ia  vislumbrar oportunidades de aumentar o volume de negócios mantendo o controle dos custos. Lembrar que assim como nós podemos querer atrair clientes rentáveis de nossos concorrentes, é preciso proteger aqueles que nos são rentáveis.
  2. b) Identificar  formas de reduzir o custo do serviço para aqueles clientes caros de servir mas que estão dispostos a pagar pelo que recebem. A idéia não é reduzir o serviço. Será que as entregas podem ser consolidadas? Se novos clientes fossem conquistados na mesma área, as entregas poderiam ser mais baratas? Será que não existe uma forma mais barata de receber/processar os pedidos?c) Aumentar o volume de vendas, sem um aumento proporcional nos custos de servir, para aqueles clientes sensíveis a preço e que são baratos de servir. Os esforços poderiam ser direcionados para conseguir junto a tais clientes um mix mais rentável em suas compras.E o que fazer com aqueles clientes que tiram partido de seu potencial de compra, que exigem preço baixo e que pedem uma série de “mordomias”. Poderíamos talvez chama-los de mercenários. É preciso ver se há alguma razão ou algum indicador concreto que mostre que a médio e longo prazo vale a pena mante-los. Há algum indício de que poderemos aumentar as margens ou reduzir o nível de serviço a eles proporcionado? Os necessitamos por uma questão de volume mesmo que sua margem de contribuição seja baixa?

Se as respostas para estas perguntas forem todas negativas, parece que não resta outra alternativa a não ser deixar de atende-los. Kaplan e Cooper em seu livro “Coste & Effect”, já referenciado, alerta para três possíveis razões que um fornecedor poderia ainda manter clientes não rentáveis:

  • Clientes relativamente novos. É possível que a empresa tenha gasto muito dinheiro para atrai-los. Além disso, é possível que estejam provando o novo fornecedor dando-lhe apenas uma pequena porção do negócio total e que isto ocorra exatamente com operações mais exigentes de modo a examinar a capacitação do novo fornecedor. Assim, estas perdas iniciais não deveriam ser imputadas ao alto custo de servir aquele novo cliente e sim parte do investimento necessário para conseguir aquele novo cliente. Com o tempo é possível que este novo cliente venha a se tornar rentável.
  • Clientes que dão prestígio. O fato de atender suas exigências pode ser uma boa publicidade e aquelas possíveis perdas podem ser compensadas ao atrair novos clientes.
  • Clientes que proporcionam aprendizado. Trata-se de um beneficio difícil de quantificar. Empresas japonesas como Toyota, Nissan e Honda exigiram uma atuação de seus fornecedores norte-americanos e europeus comparável com as condições que demoraram muito tempo para conseguir de seus fornecedores japoneses. Muitos fornecedores norte-americanos chegaram a calcular que sairia muito caro atender as estritas exigências de qualidade, prazo e flexibilidade dos novos clientes japoneses e que, portanto, a princípio não se tratavam de clientes rentáveis. Parte desse prejuízo poderia ser compensado pela utilização da capacidade ociosa que possuíam e que a curto e médio prazo não seria ocupada. No entanto levaram em conta a possibilidade de aprender; os clientes exigentes estão dispostos a trabalhar com seus novos fornecedores e ensinar-lhes a forma como os novos processos de gestão, equipamentos e tecnologias lhes permitirão satisfazer as demandas do cliente sem incorrer em excessivas penalidades em termos de custos. Assim, o prejuízo inicial decorrente de atender clientes tão exigentes pode ser considerado como o custo da formação nos novos processos de fabricação e logística e que podem ser utilizados de maneira benéfica para todos os seus clientes no futuro.

COMO FAZER A ANÁLISE DE RENTABILIDADE DE CLIENTES?

Se a contabilidade tradicional não ajuda a calcular a rentabilidade por cliente, a pergunta então é: qual o sistema que ajuda?

A resposta foi dada no início do artigo. Trata-se do  Sistema de Custos baseado em Atividades (ABC). Este sistema considera que os recursos de que a empresa dispõe (sua estrutura para prestar os serviços) realizam as atividades que são demandadas pelos clientes. Esta forma de pensar permite que a alocação de custos ocorra em duas etapas conforme a figura 2.

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Ao invés de se falar  em Overhead ou de custos indiretos (o pessoal que recebe os pedidos, transporta, faz manutenção, faz entregas, visita os clientes), vamos dizer que este pessoal constitui nossos recursos para prestar os serviços logísticos.

O que nos diz o modelo: o Custeio Baseado em Atividades começa identificando as atividades que devem ser realizadas para atender os clientes. Para simplificar, a figura considerou apenas quatro atividades que consomem os    recursos.  Alguns desses recursos podem trabalhar em várias atividades.

  • Um vendedor, por exemplo, pode receber pedidos e também dedicar parte de seu tempo a atender clientes, fazer visitas, etc.
    • Uma pessoa que verifica estoques (um pool de custos) dentro da atividade de recebimento de pedidos, pode dedicar parte de seu tempo preparando embarques ou dando informações a clientes sobre o status dos pedidos (parte do que se chama atenção ao cliente).

Então se faz um estudo para identificar o quanto cada atividade consome dos recursos. Se por exemplo, o tempo dos motoristas é todo dedicado a fazer entregas, então na atividade “entregas”  vamos colocar tudo o que gastamos com motoristas. Se um determinado recurso, digamos um Supervisor, dedica 20% do seu tempo na atividade “Recebimento de Pedidos”  e 80% na atividade “Preparação de Embarques” , vamos colocar 20% do que gastamos com ele na primeira atividade e 80% na segunda e assim por diante.

A etapa mais trabalhosa, porque exige um sistema de informações mais acurado do que o tradicionalmente utilizado, é, agora, identificar o quanto cada cliente consome de cada uma  das atividades.  Existem softwares disponíveis para recolher/trabalhar os dados que o sistema ABC requer.  Trata-se de um investimento que trará como retorno informação competitiva, especialmente para aquelas empresas que querem melhorar suas estratégias de serviço ao cliente, oferecendo um nível de  serviço compatível com a rentabilidade proporcionada por diferentes tipos de clientes.

OS CUSTOS DE ARMAZENAGEM NA LOGÍSTICA MODERNA

Uma das principais características da logística moderna é sua crescente complexidade operacional. Aumento da variedade de produtos, entregas mais freqüentes, menores tempos de atendimento, menor tolerância a erros de separação de pedidos  e pressões para redução dos níveis de estoque, são alguns dos principais drivers da complexidade. Uma das conseqüências deste fenômeno é que alguns componentes do custo logístico, até então pouco significativos, como por exemplo o de armazenagem, passam a ter uma participação importante. Tudo isto tem empurrado as empresas na direção de um contínuo processo de modernização, tanto tecnológico, quanto gerencial. Na busca de alternativas de modernização gerencial, uma importante pergunta que deve ser feita é: como estão sendo alocados esses custos que no passado eram pouco relevante, e que vem se tornando cada dia mais importantes?

A incapacidade de responder a esta pergunta, pode gerar nas empresas um sério problema de credibilidade das informações contábeis, com reflexos negativos sobre a qualidade do processo decisório.  Um bom exemplo deste problema surge quando da decisão de continuidade, ou não, de uma determinada linha de produtos com base na sua rentabilidade. Uma alocação equivocada dos custos de armazenagem, tende a gerar um subsídio cruzado, que distorce a rentabilidade e pode resultar numa decisão equivocada sobre aquela linha de produtos

A necessidade de uma alocação mais precisa e confiável tem como contrapartida uma maior sofisticação e complexidade contábil. Isto sinaliza a necessidade de ser criterioso no momento de decidir sobre o nível de detalhamento / sofisticação do sistema de custeio. Simplificações podem e devem ser feitas a fim de que o sistema de custeio não se torne demasiadamente caro e trabalhoso. Uma maior atenção deve ser dada na escolha dos critérios de alocação e nas suas revisões periódicas, que podem trazer benefícios significativos com pouco ônus para empresa.

Diante dessa demanda por informações mais confiáveis, este artigo irá tratar do custeio das atividades relacionadas à armazenagem, propondo maneiras eficazes de alocação de custos a produtos e clientes.

Apenas como lembrança, é importante deixar clara a diferença entre custos de estoque e armazenagem. Serão considerados custos de armazenagem os que se referem ao acondicionamento dos bens e a sua movimentação, como por exemplo: aluguel do armazém, mão-de-obra, depreciação das empilhadeiras etc, enquanto, os custos referentes aos bens, produzidos ou comercializados, propriamente dito, como o custo financeiro de estoque e o custo de perdas – devido a roubo, obsolescência e avarias – serão tratados em outra oportunidade por serem classificados como de estoque.
A ATUAL FUNÇÃO DA ARMAZENAGEM E O PAPEL DO SISTEMA DE CUSTEIO

A atividade de armazenagem não vem sendo tratada com a devida atenção pelos sistemas de custeio, nem mesmo pelos sistemas gerenciais.  Normalmente, esses custos são agrupados a um único centro de custos e alocados aos produtos, ou mesmo aos clientes, com base no faturamento ou no volume de vendas. Até mesmo as empresas que utilizam o sistema de custeio ABC (Activity Based Costing) tendem a alocar seus custos de armazenagem com base nos critérios de faturamento ou volume.

Essa prática de alocação sempre gerou distorções. No entanto, no passado, esses custos não eram tão relevantes e portanto não tinham grande influência no resultado final.

Antes de prosseguir tratando dos custos, é importante lembrar por que a atividade de armazenagem vem ganhando importância e os seus custos se tornado mais relevantes, tanto na indústria, quanto no varejo.

As indústrias têm acompanhado a tendência de mercado de ampliar a gama de itens produzidos e aumentar a freqüência de entregas. Como resultado dessas transformações, ocorre um aumento do número de pedidos processados e a mudança no perfil desses pedidos. Grandes pedidos estão sendo substituídos por muitos pequenos pedidos com grande variedade de itens. Assim, torna-se necessário o investimento em novas tecnologias de gerenciamento, movimentação e separação de materiais, como sistemas WMS, transelevadores e sistemas automáticos ou semi-automáticos de picking.

No varejo, os custos de armazenagem também são bastantes representativos. Não há dúvidas sobre a relevância dos custos associados ao espaço em gôndola e a reposição de mercadorias. No entanto, esses custos usualmente não são vistos como de armazenagem. Na realidade não importa se a empresa os considera, ou não, como de armazenagem, mas sim que a mesma metodologia de alocação pode ser utilizada com sucesso. Afinal estamos nos referindo a movimentação e acondicionamento de mercadorias.

Outra forte tendência do varejo é operar com depósitos centralizadores de estoque e com a prática de cross-docking, tornando mais expressivos os custos de armazenagem, relativamente aos custos de estoque, que tendem a se reduzir diante da centralização.
Além das transformações nos sistemas clássicos de armazenagem da indústria e do varejo, a necessidade por informações mais precisas vem fazendo com que os sistemas de custeio deixem de atender às expectativas. A busca por maior acurácia das informações surge da dificuldade de se gerenciar a carteira de produtos diante das pequenas margens de contribuição e da grande variedade de itens.

Para superar essas dificuldades é necessário que as melhorias dos sistemas de custeio sejam resultado do esforço conjunto do pessoal da armazenagem com a controladoria da empresa. É fundamental conciliar o conhecimento da operação com uma sólida base conceitual sobre custos. A metodologia de medição e alocação de custos, que será apresentada, pode ser utilizada não só para o desenvolvimento ou aperfeiçoamento de um sistema de custeio, mas também para cálculos de custos em situações específicas com a finalidade de apoiar decisões de médio e longo prazo.

CUSTOS DE ARMAZENAGEM

A grande maioria dos custos de armazenagem – aluguel, mão de obra, depreciação de instalações e equipamentos de movimentação – são fixos e indiretos. Essas duas características dificultam respectivamente o gerenciamento da operação e a alocação de custos.

A elevada parcela de custos fixos na atividade de armazenagem faz com que os custos sejam proporcionais à capacidade instalada. Desta maneira, pouco importa se o armazém está quase vazio ou se está movimentando menos produtos do que o planejado. Ainda assim, a maior parte dos custos de armazenagem continuarão ocorrendo, pois, na sua grande maioria, estão associados ao espaço físico, aos equipamentos de movimentação, ao pessoal, e aos investimentos em tecnologia.

Para tornar a situação ainda mais complexa, é importante lembrar que a demanda pela atividade de armazenagem não é constante, nem ao longo dos meses, nem ao longo dos dias do mês ou da semana. Um exemplo claro disso é a concentração da expedição nos últimos dias do mês. Isto tende a levar ao super dimensionamento da capacidade para atender os dias de pico, ou, ao contrário, faz com que o armazém opere acima da sua capacidade, prejudicando o nível de serviço – através de falhas, avarias, e atrasos. Assim, medidas que venham amortecer essas variações na demanda, serão sempre positivas do ponto de vista da expedição. Principalmente quando as razões para os picos de demanda são induzidas por políticas internas como, por exemplo, cotas mensais de vendas, prazo para faturamento, falta de uma política de ressuprimento contínuo com os clientes etc.

O fato de os custos de armazenagem serem indiretos dificulta a sua alocação aos produtos e clientes, pois a alocação, neste caso, é realizada através de rateios, deixando-os sujeitos a distorções. Para minimizar as distorções é importante que:

  • os itens de custos sejam contablizados de acordo com a sua função (movimentação, acondicionamento, administração) e não por contas naturais (depreciação, mão-de-obra);
  • a alocação seja condizente com o real consumo de recursos na operação.

ETAPAS PARA O CUSTEIO DA ARMAZENAGEM

Independente do grau de sofisticação do sistema de custeio da armazenagem, são sugeridas quatro etapas básicas, que serão desenvolvidas a seguir.

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  1. Identificar os itens de custos – Nessa etapa, deve-se selecionar os itens de custos que serão considerados. Por exemplo: operadores de empilhadeira, supervisores, depreciação das empilhadeiras, custo de oportunidade das empilhadeiras, aluguel do armazém, depreciação dos racks e custo de oportunidade dos racks.

É importante que as contas não sejam agrupadas somente de acordo com a sua natureza – como depreciação, pessoal etc. -, pois neste caso se condicionaria a alocação de todas as contas a um único critério. Dessa forma, em vez utilizar uma única conta de depreciação, deve-se considerar separadamente a depreciação de cada ativo (empilhadeira, rack, palete etc.).

  1. Cálculo dos itens de custos – Alguns itens, como salários, benefícios, manutenção, aluguel e outros, são obtidos com facilidade através da contabilidade. Outros itens, como a depreciação e o custo de oportunidade, precisam ser calculados de fato, conforme é exposto abaixo:
  • Depreciação – segundo a visão gerencial, o tempo utilizado para depreciação não deve ser o tempo contábil legal, mas sim o de operação do ativo – quanto tempo a empresa utiliza um determinado ativo antes de substituí-lo. Assim, para calcular o valor mensal de depreciação, deve-se dividir a diferença entre o valor de aquisição e o residual pelo tempo (n meses) que a companhia irá utilizar o ativo (antes de trocá-lo).
  • Custo de oportunidade – não existe na ótica contábil, pois não existe uma despesa associada a esse custo, mas sim uma perda de receita ocasionada pela imobilização de um capital. Uma empresa que tenha um armazém próprio não tem uma conta de aluguel. No entanto, deve ter um item de custo associado ao custo de oportunidade do imóvel, que representa o quanto a empresa ganharia se o vendesse e investisse o capital em outros projetos, ou caso resolvesse alugá-lo. Para cálculo do valor do custo de oportunidade, deve-se multiplicar o valor do ativo pela taxa de oportunidade da empresa – que normalmente varia entre 10 a 20% ao ano. Vale chamar a atenção que, para um ativo como a empilhadeira, deve-se considerar tanto o custo de depreciação como o de oportunidade.
  1. Agrupar os itens de custos relativos a cada função (ou atividade) – O objetivo de agrupar os custos em funções ou atividades é facilitar a alocação desses custos na etapa seguinte. Por exemplo, a função de movimentação irá reunir itens de custos de diferentes contas naturais – pessoal, manutenção, depreciação – mas que estão todos direcionados ao mesmo objetivo, movimentar materiais, e assim podem ser alocados por um único critério de rateio, como número de paletes expedidos.

Quando a operação for relativamente simples, o sistema de custeio pode ser desenvolvido considerando as funções básicas da atividade de armazenagem. Já no caso de uma operação mais complexa, que movimenta produtos com características de acondicionamento ou movimentação muito distintas, pode ser necessário subdividir as funções em atividades. A seguir, serão abordas as funções básicas que devem ser consideradas:

  1. a) A movimentação de materiais inclui a recepção e a expedição de mercadorias. Assim, devem ser agrupadas nessa função todos os itens de custos referentes a essas atividades, como por exemplo os custos associados a empilhadeiras, transelevadores, operadores de empilhadeira, supervisores da movimentação etc.
  2. b) O acondicionamento de produtos se refere a estocagem do produto. Deve se ter em mente que esta função não engloba a movimentação. Esta função se refere apenas ao fato de o produto estar parado em estoque. Nesse caso, o produto estaria consumindo um espaço, não só de um armazém como também de um palete, de um contenedor, rack. Assim, teriam que ser agrupados os custos referentes ao espaço, como aluguel ou custo de oportunidade do armazém, e os itens referentes a ativos que estão sendo utilizados no acondicionamento do produto como paletes e racks.

No caso de produtos que necessitam de acondicionamento especial como os que devem ser mantidos em ambiente refrigerado, também devem ser considerados os custos com o equipamento de refrigeração e consumo de energia elétrica.

Pelo fato da função de acondicionamento estar ligada diretamente ao espaço físico, o grupo de custos dessa função é comumente chamado de custo da ocupação de espaço.

  1. c) A função de administrar o fluxo de bens na realidade irá agregar os custos que não dizem respeito às funções anteriores por terem um caráter mais administrativo, como por exemplo os custos referentes ao gerente, à  secretária, ao telefone, ao material de escritório etc.
  2. Alocar custos a cada produto ou cliente – Uma vez agrupados segundo as funções (ou atividades) é necessário alocar esses custos aos produtos. Os custos dos clientes, podem ser obtidos a partir do mix de consumo de cada cliente, estando sempre atento, é claro, para alguma condição especial que o cliente possa exigir.

A seguir, são discutidos alguns critérios de alocação para cada uma das três funções básicas da armazenagem.

  1. Movimentar material – os custos dessa função, mesmo que indiretamente, se referem ao volume de carga expedida. É importante perceber qual é de fato o gerador do consumo de recursos. No exemplo de um armazém em que toda mercadoria é paletizada, o número de paletes expedidos de cada produto seria um bom critério de rateio para esses custos de movimentação.

Nesse caso, pode-se imaginar que o consumo dos recursos se dá pela movimentação da empilhadeira, que carrega sempre um palete, independente da quantidade de produtos ou caixas nele contido. Assim, é possível obter o custo de cada movimentação dividindo-se o custo total associado à movimentação pela soma dos paletes recebidos e expedidos.

É importante, que sejam considerados todos os paletes recebidos e expedidos, mesmo os não completos, pois, como já comentado, o trabalho de movimentação é praticamente o mesmo estando o palete completo ou não. De posse do custo de cada movimentação, basta verificar quanto de cada produto foi movimentado – no caso, quantos paletes foram recebidos e expedidos – e multiplicar esse valor pelo custo unitário da movimentação de paletes.

Se esse mesmo armazém expedisse não só paletes, mas também caixas avulsas, já seria interessante separar a função de movimentação em atividades, como por exemplo: recepção, expedição de paletes e expedição de caixas avulsas.

  1. Acondicionar produtos – os custos dessa função, usualmente, dão margem a distorções na alocação, uma vez que esses não são proporcionais ao volume expedido. Uma linha de produto pode estar ocupando espaço no armazém e não ter nenhuma unidade vendida, enquanto outra pode ocupar um espaço relativamente pequeno e ter um alto volume de vendas.

No box 2, são apresentados os principais passos para alocação dos custos de acondicionamento em uma estrutura de racks e paletes. Nos casos em que os produtos não estão dispostos em paletes ou não são utilizados racks o processo é bastante similar. No entanto, nestes casos deve-se considerar o limite de armazenagem de cada item por metro quadrado, que é função da dimensão e do empilhamento máximo de cada produto.

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O box 2 indica que para um dado custo associado à ocupação do espaço, a alocação a cada produto é realizada em função de dois fatores: do giro  e do espaço ocupado por cada produto:

  • quanto menor o espaço ocupado pelo produto, menor será o seu custo unitário de ocupação;
  • quanto maior o giro do produto, menor será o seu custo unitário de ocupação do espaço.
  1. administrar o fluxo de bens – os custos relativos à administração do armazém usualmente não estão relacionados ao volume de carga expedido, tampouco à quantidade dos produtos em estoque, mas sim ao número de processamentos realizados. Dessa forma, esse custo pode ser alocado de acordo com o número de ordens (ou notas) de recebimento ou expedição.

É importante notar que a alocação dos custos dessa função específica irá variar bastante em função da empresa, sendo a participação do executivo da área primordial na definição do critério dessa alocação.

TENDÊNCIAS

Se hoje em dia a atividade de armazenagem já tem uma importância muita maior que a alguns anos atrás, a tendência é que para os próximos anos, essa atividade se torne ainda mais expressiva. O  e-commerce (comercio eletrônico) que é uma tendência mundial, já está começando a se desenvolver aqui no Brasil. Diante dessa realidade os pedidos de entrega se tornarão ainda mais pulverizados, exigindo uma maior competência do processo de armazenagem, principalmente no que se refere a separação de materiais. Por outro lado, as apertadas margens de contribuição continuarão sendo uma realidade, tornando a acurácia das informações de custos cada dia mais importante.

CUSTOS LOGÍSTICOS – UMA VISÃO GERENCIAL

Um dos principais desafios da logística moderna é conseguir gerenciar a relação  entre custo e nível de serviço (trade-off). O maior obstáculo é que cada vez mais os clientes estão exigindo melhores níveis de serviço, mas ao mesmo tempo, não estão dispostos a pagar mais por isso. O preço está passando a ser um qualificador, e o nível de serviço um diferenciador perante o mercado. Assim, a logística ganha a responsabilidade de agregar valor ao produto através do serviço por ela oferecido. Entre estas exigências por serviço, poderíamos destacar:

  • a de redução do prazo de entrega;
  • a maior disponibilidade de produtos;
  • a entrega com hora determinada;
  • o maior cumprimento dos prazos de entrega;
  • a maior facilidade de colocação do pedido.

A importância de cada dimensão do serviço também varia de acordo com o perfil de cada cliente, uma vez que as suas necessidade são diferenciadas. Desta maneira, as empresas para manterem sua competitividade estão segmentando os seus canais de atendimento e de distribuição (ver figura 1 – diferenciação de canais). Diante desta sofisticação da estrutura logística, surge uma grande dúvida: Qual o impacto da melhoria do nível de serviço nos custos da empresa? E qual o efeito na sua rentabilidade?

Não há dúvidas que os problemas que afetam a rentabilidade se agravam quando demoramos a percebê-los e quando desconhecemos suas causas. Desta forma, o esforço deve estar direcionado no sentido de identificá-los com máximo de antecedência possível e assim resolvê-los antes que se tornem críticos. Diante desta necessidade, os sistemas gerenciais de custos se tornam um elemento chave para as empresas. Este artigo pretende fornecer uma visão gerencial de custos logísticos, considerando o desenvolvimento de ferramentas e tratando de suas potencialidades, assim como explorar a metodologia do ABC (activity based costing).

A INFORMAÇÃO DE CUSTOS

Conforme já foi mencionado, cada vez mais as empresas estão segmentando o seu atendimento com o objetivo de melhorar o nível de serviço na direção das necessidades de seus clientes. Em casos extremos, sistemas são desenvolvidos para atender clientes específicos. Nesta corrida pela diferenciação muitas vezes as empresas acabam deparando-se com a seguinte  dúvida: Será que todos os clientes são rentáveis para a organização? No entanto, frequentemente o executivo necessita responder esta pergunta dispondo somente de dados agregados sobre os custos de transporte, armazenagem, estoque etc.. Nesta hora, sem muita opção, ele acaba respondendo: na média, os meus clientes me dão uma rentabilidade desejável. No entanto, desta forma um cliente pode estar subsidiando outro e no longo prazo a rentabilidade da empresa pode estar ameaçada (ver figura 2- distribuição de clientes por faixa de rentabilidade).

A má qualidade da informação de custos pode trazer uma série de distorções no processo de tomada de decisão. Usualmente, são utilizadas informações da contabilidade da empresa para fins gerenciais. No entanto, o fato destas estarem direcionadas a um objetivo sobretudo fiscal e com foco na produção, pode prejudicar, ou mesmo inviabilizar, algumas análises gerenciais. Entre as principais críticas à utilização da informação contábil para fins gerenciais , pode-se citar:

  • os critérios de rateio de custos utilizados;
  • a não consideração do custo de oportunidade;
  • os critérios legais de depreciação.

Outra evidência da falta de comprometimento dos dados contábeis com os custos logísticos são os planos de conta. Por exemplo: os custos de transporte de suprimento compõem o custo do produto vendido, como se fossem custo de material; os custos de distribuição aparecem como despesas de vendas e outros custos aparecem como despesas administrativas. Desta maneira, nenhuma informação referente às atividades logísticas são evidenciadas.

O GERENCIAMENTO DE CUSTOS LOGÍSTICOS

A carência de informações de custos que sejam úteis ao processo decisório e ao controle das atividades torna necessário o desenvolvimento de ferramentas gerenciais com objetivos específicos. Estes objetivos podem ser traçados a partir de duas perguntas básicas:

  • Qual o tipo de análise desejada: de curto prazo ou de longo prazo? (a diferença básica neste caso se refere a possibilidade ou não de alteração da capacidade, só possível no longo prazo)
  • O que se pretende custear: produtos, canais de distribuição, regiões de atendimento, clientes?

Embora a definição de objetivos seja necessária, um mesmo sistema pode ser desenvolvido para atender diversas finalidades. Além disso, essas ferramentas podem ser implementadas com diferentes graus de sofisticação, utilizando-se sistemas apropriados, ou utilizando planilhas eletrônicas, como o Excel. O mais importante é o conhecimento do tomador de decisão sobre a informação disponibilizada. É preciso saber o que está sendo considerado no modelo e conhecer suas limitações.

O gerenciamento de custos logísticos pode ser mais ou menos focado de acordo com o objetivo desejado. Desta maneira, é possível desenvolver um sistema para atender apenas uma atividade, um conjunto de atividades, ou até mesmo todas atividades logísticas da empresa. No entanto, é importante perceber que o aumento do escopo pode repercutir na falta de foco. Daí a necessidade de direcionar o sistema para o tipo de controle ou decisão que se pretende apoiar.

O sistema de gerenciamento de custos pode extrapolar o limite da empresa, considerando também outras atividades desenvolvidas por outros componentes da cadeia de suprimento. No caso de serviços subcontratados, este gerenciamento pode ser ainda mais importante. Por exemplo, é comum as grandes empresas trabalharem com mais de uma transportadora, remuneradas em função dos custos de transportes. No entanto, frequentemente estes custos não são calculados adequadamente, ou pela falta de uma estrutura conceitual adequada, ou pela qualidade dos parâmetros utilizados. Desta forma, é frequente a existência de rotas mais ou menos  rentáveis, o que acaba criando um impasse na alocação das rotas entre os transportadores, uma vez que todos querem operar nas rotas mais rentáveis. Uma ferramenta de custo de frete simples, desde que com parâmetros bem calibrados, já resolveria este problema.

A seguir, serão ilustradas algumas das potencialidades do gerenciamento de custos nos três macros processos logísticos: suprimento, apoio a manufatura e distribuição física.

No suprimento, uma ferramenta de custeio pode favorecer no critério de seleção de fornecedores,  na definição dos tamanhos dos lotes de compras e na determinação da política de estoques. No passado, a função compras era avaliada em função do preço de compra dos insumos. Desta forma, sua preocupação estava voltada para obter o menor preço, e o serviço prestado por esses fornecedores era colocado em segundo plano. Desta maneira, muitas vezes as empresas eram obrigadas a trabalhar com elevado nível de estoque de materiais, a fim de  garantir o suprimento da linha de produção diante do risco da não disponibilidade, de atrasos, ou de devoluções desses materiais. A própria política de barganha de preço, em função do tamanho de lote, já atrapalhava a eficiência do processo produtivo.

Hoje, existe uma transformação conceitual neste processo, uma vez que o preço de compra passa a ser visto apenas como um dos custos de aquisição, que considera os custos de colocação do pedido, transporte, recebimento e estoque de materiais. Desta maneira, é possível identificar fornecedores, que mesmo não sendo líderes em preço consigam oferecer um produto a um custo mais baixo, por oferecer um sistema com maior frequência de entregas, com alta disponibilidade de produtos e menor índice de devoluções.

Na produção – mesmo com custeio tradicional sendo voltado para esta atividade, ele apenas mensura o custo dos produtos diante do que foi produzido num período de tempo. Ainda assim, aloca os custos indiretos aos produtos de maneira distorcida, supercusteando produtos de elevado volume de produção e subcusteando os de baixo volume. Para a logística, a ferramenta de custos de produção deve estar voltada às necessidades do planejamento e controle da produção, a fim, de apoiar decisões referentes aos tamanhos de lote e alocação da produção entre as plantas e as linhas de produção.

Para isso, o sistema deve possibilitar a simulação de diferentes políticas de produção para perceber como se comportam os custos diante destas modificações. Além disso, este sistema deve alocar os custos indiretos de maneira não distorcida para que se possa custear os produtos e assim mensurar a rentabilidade não só dos produtos, como também dos clientes.

Para ilustrar o papel destes sistemas, vejamos o que aconteceu com uma grande empresa nacional produtora de bens de consumo não duráveis, que era líder no seu setor de mercado.

Sua vantagem competitiva estava baseada na economia de escala, dada pelo seu alto volume de produção. Buscando manter a liderança de mercado, a empresa começou a aumentar a variedade de produtos. Como esta empresa não tinha um sistema de custeio eficaz, os custos eram alocados de acordo com o volume de produção, de maneira que produtos com alto volume de produção subsidiavam os produtos de baixo volume. Como resultado do aumento de custos os preços foram aos poucos sendo reajustados.

O problema é que seu maior cliente que consumia uma variedade pequena de itens, passou a pagar o custo da grande variedade. Como resultado, este cliente resolveu mudar de fornecedor, indo buscar alguém altamente focado, capaz de oferecer um preço mais competitivo. A perda deste importante cliente fez com que a companhia perdesse escala, aumentando ainda mais os seus custos, o que levou a rever seu sistema de custos e sua política de preços para se manter no mercado.

Na distribuição física, pode ser desenvolvido um sistema abrangendo todas atividades desde a saída da linha de produção até a entrega. O importante neste tipo de sistema é conseguir o rastreamento dos custos através da estrutura logística, evitando o rateio indiscriminado de custos. Assim é possível mensurar os custos dos  canais de distribuição dos clientes e até mesmo das entregas.

Esta informação é primordial para análises de rentabilidade, que por sua vez deve ser utilizada pelo pessoal da área comercial no processo de segmentação da carteira de clientes. Desta forma, o nível de serviço pode ser estabelecido não só em função da necessidade dos clientes, mas também em função da rentabilidade que estes propiciam para a organização.

Uma empresa benchmarking em distribuição física no Brasil desenvolveu um sistema piloto, o qual permite observar como os custos de atendimento – venda, processamento de pedido, estoque, armazenagem e entrega – variavam em função da região geográfica, do canal de atendimento e também em função do tamanho da encomenda. Desta maneira, foi possível estabelecer volumes mínimos de entrega para cada região e canal de atendimento. Esta ferramenta também possibilitou observar que parte dos clientes atendidos por um sistema diferenciado muitas vezes não eram rentáveis para a companhia. Além disso, permitiu selecionar quais clientes deveriam ser atendidos diretamente e quais deveriam ser atendidos através de distribuidores.

A relevância de uma atividade no processo logístico e a sua necessidade de controle pode fazer com que seja desenvolvida uma ferramenta de custos focada numa função específica. No caso da distribuição física, muitas vezes o transporte tem esse destaque, principalmente quando é necessário remunerar os transportadores e cobrar a conta do cliente.

Outras considerações importantes com relação a custos referem-se a: determinação de preço,  simulação de cenários e controle de custos.

Os preços não são formados com base direta nos custos, no entanto, os custos sempre influenciam a formação de preços, principalmente no longo prazo. No caso de relações comerciais mais estáveis e parcerias os custos têm uma maior influência na formação de preços. O caso mais característico do preço formado com base em custo é o do frete de entrega.

Outra vantagem das ferramentas de custeio é permitir a simulação de diferentes cenários. Por exemplo, qual o impacto no custo de distribuição mediante:

  • fechamento de um centro de distribuição?
  • variação do preço de um determinado insumo?
  • aumento da produtividade de determinada atividade?

Desta forma, através de simulações é possível melhorar o processo decisório, assim como desenvolver planos orçamentários.

O sistema de custos também pode ter a função de controle. Problemas como a baixa utilização dos ativos, que pode afetar a rentabilidade das empresas, podem ser identificados por este tipo de ferramenta. No caso de um transporte de entrega por exemplo, o tempo de fila para carga e descarga quando exagerado faz com que seja baixa a utilização do veículo, afetando assim a rentabilidade.

Vale destacar que o sistema de custos por si só não irá reduzir qualquer tipo de custo, porém ele pode identificar oportunidades de redução. Neste exemplo a oportunidade seria reduzir o tempo de fila, e por conseguinte diminuir o tamanho da frota, que seria de fato a ação responsável pela redução de custos.

Conforme foi observado a grande dificuldade de se custear as atividades logísticas está ligado à alta proporção de custos indiretos e à grande segmentação de produtos e serviços. A filosofia do custeio baseado em atividades, o ABC (Activity Based Costing), é uma alternativa que tem se mostrado eficiente diante destas necessidades.

O ABC teve origem nos EUA, em 1984, com o objetivo básico de fornecer uma visão de custos mais voltado às necessidades gerenciais. A sua implementação pode ser trabalhosa em função da necessidade do mapeamento das atividades e do levantamento de dados, mas o seu funcionamento é relativamente simples. O sistema ABC (ver figura 3 – metodologia ABC), em uma primeira etapa aloca os custos dos recursos às atividades, e em uma segunda etapa aloca os custos das atividades aos objetos de custos (produtos, clientes, canais etc.).

Uma vantagem primordial deste sistema é ter uma visão de processos e estar orientado para as atividades da empresa. Entre outras vantagens do ABC, pode-se destacar:

  • A alocação dos custos indiretos e despesas de overhead de maneira mais criteriosa, evitando os subsídios cruzados de custo.
  • Propicia o controle e monitoramento voltado para as atividades, permitindo um gerenciamento mais eficiente dos processos da empresa.
  • Têm flexibilidade para trabalhar com diferentes objetos de custos, permitindo mensurar os custos de produtos, serviços, canais de distribuição, clientes etc.

Além das vantagens já mencionadas, o ABC aplicado às atividades logísticas permite a extensão do sistema por toda cadeia de suprimento possibilitando a propagação desses benefícios para todas empresas que a compõe. Neste caso o ABC seria também um facilitador para minimizar o Custo Total da Cadeia de Suprimento, não analisando os custos de maneira fragmentada por empresa.

No Brasil, o sistema ABC vem sendo aplicado em uma série de empresas, porém são poucas as aplicações focadas nas atividades logísticas.

Em contrapartida a esta tendência, o movimento ECR Brasil criou um subcomitê do qual participam 18 empresas, dos setores da indústria e do varejo, cujos primeiros resultados foram apresentados no Congresso ECR Brasil, realizado no último mês de novembro. Numa das seções do congresso foi apresentado um projeto piloto realizado pelas empresas Sonae/Cândida, Coca-Cola/Panamco-Spal e Copersucar-União. Este projeto-piloto foi baseado na metodologia ABC e considera o processo desde a saída da linha de produção até a disponibilização dos produtos nas gôndolas dos varejistas. Este pode ser o início de uma conscientização da importância do tema para as empresas que operam no Brasil.

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